79. (1) În perioada de ajustare prevăzută la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, în situaţia în care intervin situaţiile prevăzute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câştiga dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parţială a deducerii exercitate în situaţia în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de modificarea destinaţiei bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operaţiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital.
1)(2) În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate să ţină un registru al bunurilor de capital, în care să evidenţieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, următoarele informaţii:
2)a) data achiziţiei, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;
3)b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
4)c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;
5)d) taxa dedusă;
6)e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.
7)(3) Prevederile art. 305 din Codul fiscal şi ale prezentului punct se aplică şi de către persoanele impozabile care efectuează operaţiuni imobiliare constând în operaţiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare şi alte operaţiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.
8)(4) În sensul art. 305 alin. (9) din Codul fiscal, nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situaţia în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital este mai mică de 1.000 lei.
9)(5) În cazul bunurilor de capital pentru care persoana impozabilă a aplicat prevederile art. 297 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal, perioada de ajustare începe la data prevăzută la art. 305 alin. (3) din Codul fiscal.
10)(6) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane, se efectuează de către persoana care închiriază, dă în leasing ori pune la dispoziţia altei persoane bunurile respective, cu excepţia situaţiei prevăzute la alin. (7). Data la care bunul de capital se consideră achiziţionat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată de locatar/utilizator este data la care se face transferul dreptului de proprietate de către locator/finanţator. Pentru taxa aferentă achiziţiei bunurilor de capital care au fost cumpărate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare începe la data de 1 ianuarie a anului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data transferului dreptului de proprietate.
11)(7) În aplicarea art. 305 din Codul fiscal, prin bun imobil se înţelege bunurile definite la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Fiecare transformare sau modernizare a unui bun imobil ori a unei părţi a acestuia, în condiţiile prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, reprezintă bun de capital al persoanei care este proprietara bunului sau al persoanei la dispoziţia căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, în situaţia în care lucrările de transformare ori modernizare sunt efectuate de către această persoană. În situaţia în care valoarea fiecărei transformări sau modernizări nu depăşeşte 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părţii de bun imobil, nu se efectuează ajustări privind taxa pe valoarea adăugată conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal. În sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operaţiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. În scopul calculării acestei depăşiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, aşa cum sunt înregistrate în contabilitate, sau, în cazul în care bunurile aparţin unor persoane care nu sunt obligate să conducă evidenţă contabilă, se va avea în vedere valoarea bunului imobil înainte şi după transformare/ modernizare stabilită prin raport de expertiză. În cazul în care transformările/modernizările sunt realizate de persoana căreia ia fost pus la dispoziţie bunul imobil, pentru determinarea valorii totale după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părţii de bun imobil, este necesar ca persoana respectivă să obţină de la persoana care i-a pus bunul la dispoziţie care este valoarea bunului imobil, sau a părţii din bunul imobil, reevaluate, aşa cum sunt înregistrate în contabilitate, înainte de efectuarea acestor lucrări. Dacă persoana care a pus bunul imobil la dispoziţie este o persoană fizică neimpozabilă sau altă persoană care nu este obligată să conducă evidenţă contabilă, persoana care utilizează bunul trebuie să determine valoarea bunului imobil înainte şi după transformare/modernizare stabilită prin raport de expertiză. Se consideră că bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare ori modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, la data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză. Prin proces-verbal de recepţie definitivă se înţelege procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix cu valoarea transformării respective.
12)(8) Ajustarea taxei deductibile în situaţiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a), c) şi d) din Codul fiscal se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare evenimentul care generează ajustarea şi proporţional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri, fiind de până la o cincime ori, după caz, o douăzecime pe an, fiind operată în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care apare evenimentul care generează ajustarea. Dacă la achiziţia bunului de capital a fost aplicată pro rata, se pot aplica prevederile alin. (16).
13)(9) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, conform art. 305 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, se efectuează în cazul în care furnizorul ajustează baza de impozitare conform art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care apar situaţiile prevăzute la art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal, pe baza facturii emise de furnizor.
14)(10) În situaţia în care bunul de capital îşi încetează existenţa ca urmare a unei lipse din gestiune, în alte cazuri decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, se ajustează deducerea iniţială a taxei conform prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune, altele decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.
15)(11) În sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
16)a) calamităţi naturale şi cauze de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
17)b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
18)c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanţatorul nu are obligaţia să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a iniţiat şi a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing.
19)(12) Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
20)(13) În situaţia în care în cursul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziţia altei persoane şi bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziţie, se consideră că bunul de capital constând în modernizările/ transformările efectuate conform alin. (7) îşi încetează existenţa în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operaţiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziţie, se aplică prevederile art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.
21)(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) şi h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activităţi economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea se reflectă în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. În situaţia în care persoana impozabilă nu a efectuat ajustările de taxă în ultimul decont sau a efectuat ajustări incorecte, ajustarea se reflectă în declaraţia utilizată pentru aplicarea prevederilor art. 324 alin. (9) din Codul fiscal, al cărei model este aprobat prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. După înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal. În situaţia bunurilor de capital livrate în cadrul procedurii de executare silită sau a celor achiziţionate de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare, în regim de taxare, în perioada în care persoanele impozabile nu au avut un cod valabil de TVA, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferentă acestora proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcţie de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior.
22)(15) Exemple de ajustări:
Exemplul nr. 1, pentru situaţia prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal: O persoană impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2010 şi a dedus TVA în sumă de 5.000.000 lei la achiziţia sa. În luna mai 2016, această persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 şi până în anul 2029 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, şi persoana respectivă trebuie să restituie 14 douăzecimi din TVA dedusă iniţial: 5.000.000 lei/20 x 14 = 3.500.000 lei ajustare negativă). Exemplul nr. 2 - pentru situaţia prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 2 din Codul fiscal: - O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal achiziţionează un imobil în anul 2011 în vederea desfăşurării de operaţiuni cu drept de deducere şi deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data achiziţionării în sumă de 2.000.000 lei. - În anul 2016 închiriază 30% din suprafaţa imobilului în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 şi până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, şi persoana respectivă trebuie să restituie 15 douăzecimi din TVA dedusă iniţial, proporţional cu suprafaţa închiriată în regim de scutire (2.000.000 x 30%/20 x 15 = 450.000). - Dacă în anul 2018, persoana impozabilă renunţă la închirierea acestei părţi de 30% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive pentru perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30%/20 x 13 = 390.000 lei ajustare pozitivă). - În cazul persoanei care a închiriat spaţiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depăşit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil, reevaluat, aşa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante:
23)a) Dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, potrivit prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, transferul fiind o operaţiune taxabilă;
24)b) Dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaş către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) şi-a încetat existenţa în cadrul activităţii economice a chiriaşului fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare, corespunzător numărului de ani rămaşi din perioada de ajustare, respectiv 16 ani.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcţie de pro rata conform prevederilor alin. (16). Exemplul nr. 3 - pentru situaţia prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal: O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal construieşte în anul 2016 o clinică medicală destinată atât operaţiunilor scutite de TVA, cât şi operaţiunilor cu drept de deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa conform prevederilor art. 300 alin. (5) din Codul fiscal. La finalizarea investiţiei, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua ajustări ale taxei deduse în funcţie de pro rata definitivă a fiecărui an, după modelul de la alin. (12). Exemplul nr. 4 O societate deţine un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedus pentru achiziţia de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009-2015 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operaţiuni taxabile. În anul 2016, se închiriază o parte din bunul imobil reprezentând cca. 40% din suprafaţa acestuia, în regim de scutire de TVA. La determinarea suprafeţei de 40% au fost luate în calcul şi suprafeţele aferente garajelor subterane şi locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în anul 2016 taxa dedusă iniţial, proporţional cu suprafaţa de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 şi până la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, la schimbarea destinaţiei unei părţi din clădire, astfel: - pentru perioada 2009-2015, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă iniţial aferentă acestor ani; - pentru perioada rămasă, 2016-2028 = 13 ani, taxa se ajustează astfel: - 6.000.000 lei x 40% = 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. Ajustarea se face proporţional cu perioada rămasă din perioada de ajustare astfel: 2.400.000/20 x 13 = 1.560.000 lei taxa de ajustat (ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată din perioada fiscală în care apare modificarea de destinaţie. Exemplul nr. 5: În anul 2010 o societate achiziţionează un spaţiu comercial (imobil) destinat exclusiv operaţiunilor scutite fără drept de deducere constând în jocuri de noroc. TVA aferent acestui un spaţiu comercial care nu a fost dedusă la achiziţie a fost în sumă de 3.000.000 lei. În anul 2016 societatea în cauză alocă cca 40% din suprafaţa bunului imobil pentru activităţi de alimentaţie publică (restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă va efectua în anul 2016 o ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel: 3.000.000 x 40%/20 x 14 = 840.000 ajustare pozitivă)
25)(16) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă/nededusă iniţial, în funcţie de pro rata definitivă la finele fiecărui an, conform procedurii descrise la art. 300 alin. (15) din Codul fiscal. Această ajustare se aplică pentru bunurile la achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea cărora se aplică prevederile art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, precum şi pentru bunurile de capital la achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea cărora s-a dedus integral taxa ori nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei şi care în cursul perioadei de ajustare sunt alocate unor activităţi în cazul cărora nu se poate determina proporţia în care sunt utilizate pentru operaţiuni cu drept de deducere şi fără drept de deducere. Dacă taxa aferentă achiziţiei, fabricării, construcţiei, transformării sau modernizării bunului de capital s-a dedus integral se consideră că taxa a fost dedusă pe bază de pro rata de 100%, respectiv dacă nu s-a exercitat dreptul de deducere se consideră că pro rata a fost de 0%. Faţă de ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, care se face de câte ori apare un eveniment care conduce la ajustare, în cazurile prevăzute la prezentul alineat ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activităţi în cazul căreia nu se poate determina proporţia în care este utilizat pentru operaţiuni cu drept de deducere şi fără drept de deducere. Dacă în cursul perioadei de ajustare a unui bun de capital, pentru care se aplică metoda de ajustare prevăzută de prezentul alineat, apare unul dintre următoarele evenimente: bunul de capital este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, este alocat unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, face obiectul unei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă integral sau îşi încetează existenţa, taxa se ajustează conform prevederilor alin. (8) sau, după caz (13).
Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de 200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfârşitul anului 2016 este de 30%. La sfârşitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (16.000 lei), iar diferenţa de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă iniţial provizoriu şi prin urmare acoperă şi ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital. Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 şi 2020 se realizează astfel: TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei: 5 = 8.000 lei. TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la rândul său la 5: 12.000 lei: 5 = 2.400 lei. Rezultatul înmulţirii taxei pe valoarea adăugată deductibile de 8.000 lei cu pro rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu 2.400 lei. Diferenţa rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile. Ajustarea pentru anul 2017: - pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%; - deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei; - deja dedusă: 2.400 lei; - ajustare pozitivă: 4.000 lei - 2.400 lei = 1.600 lei. Ajustarea pentru anul 2018: - pro rata definitivă pentru anul 2018 este de 20%; - deducere autorizată: 8.000 lei x 20% = 1.600 lei; - deja dedusă: 2.400 lei; - ajustare negativă: 2.400 lei - 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4). Ajustarea pentru anul 2019: - pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 25%; - deducere autorizată: 8.000 lei x 25% = 2.000 lei; - deja dedusă: 2.400 lei; - ajustare negativă: 2.400 lei - 2.000 lei = 400 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4). Ajustarea pentru anul 2020: - pro rata definitivă pentru anul 2020 este de 70%; - deducere autorizată: 8.000 lei x 70% = 5.600 lei; - deja dedusă: 2.400 lei; - deducere pozitivă: 5.600 lei - 2.400 lei = 3.200 lei. Orice modificare a pro rata în anii următori, respectiv după scurgerea ultimului an de ajustare (2020), nu va mai influenţa deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrări către sine nu există limită de timp. Dacă presupunem că acelaşi utilaj ar fi alocat în cursul anului 2018 unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, persoana impozabilă ar avea obligaţia să efectueze următoarele ajustări: - perioada rămasă din perioada de ajustare: 3 ani; - taxa dedusă iniţial: 12.000 lei; - ajustare în favoarea bugetului de stat: 2.400 lei x 3/5 = 1.440 lei.
26)(17) Ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal nu se efectuează în situaţia în care sunt aplicabile prevederile art. 270 alin. (4) lit. a) şi b) din Codul fiscal referitoare la livrarea către sine, precum şi în situaţia în care nu are loc o livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (8) din Codul fiscal, situaţii în care persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa conform art. 297 alin. (4) lit. a) şi alin. (5) din Codul fiscal. Casarea activelor corporale fixe care sunt bunuri de capital în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu implică efectuarea de ajustări ale taxei deduse. Prin casare, în sensul TVA, se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia, indiferent dacă părţile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate.
Demolarea unor construcţii, achiziţionate împreună cu suprafaţa de teren pe care au fost edificate, nu determină obligaţia de ajustare a deducerii iniţiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţionării construcţiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face dovada intenţiei, confirmată cu elemente obiective, că suprafaţa de teren pe care erau edificate construcţiile continuă să fie utilizată în scopul operaţiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcţii destinate unor operaţiuni taxabile, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C257/11 Gran Via Moineşti.
27)(18) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziţionate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achiziţiile intracomunitare de bunuri, importurile şi achiziţiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum şi a bunurilor de capital achiziţionate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea conform art. 305 alin. (4) lit. a), c) şi d) din Codul fiscal, astfel:
28)a) în situaţia în care ajustarea este negativă, se ajustează taxa efectiv dedusă aferentă sumei plătite, corespunzătoare perioadei rămase din perioada de ajustare;
29)b) în situaţia în care ajustarea este pozitivă se ajustează taxa nededusă, dar plătită furnizorului/prestatorului, corespunzătoare perioadei rămase din perioada de ajustare.
30)(19) În situaţia prevăzută la alin. (18), dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziţiei, pe măsură ce se plăteşte diferenţa de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operaţiuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri, importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum şi taxa aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1)-(16).
Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 120.000 lei şi TVA aferentă este de 24.000 lei. Prin contractul dintre părţi se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziţia persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranşe egale de 30.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranşă la data punerii bunului la dispoziţia persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranşă la 31.12.2016, a treia tranşă la 30.06.2017 şi ultima tranşă la 31.12.2017. Plăţile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale. Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziţia persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016. Situaţia 1: În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operaţiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opţiune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operaţiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal. - Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035 - TVA aferentă achiziţiei bunului de capital: 24.000 lei. - TVA dedusă conform plăţilor efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 18.000 lei, corespunzător celor 3 tranşe de plată efectuate. - Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 18.000 x 19/20 = 17.100 lei, în favoarea statului. Diferenţa de 900 de lei reprezintă taxa dedusă pentru anul 2016, în care bunul a fost utilizat pentru operaţiuni taxabile. La 31.12.2016 se plăteşte şi ultima tranşă, TVA aferentă fiind de 6.000 lei. Se determină la momentul efectuării plăţii cuantumul TVA deductibile în funcţie de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 6.000 lei x 19/20 ani = 5.700 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămaşi din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operaţiunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 5.700 lei se scade din contul 4428 "TVA neexigibilă" şi se înregistrează în conturile de cheltuieli. Suma de 300 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 şi se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă. La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operaţiuni taxabile. - TVA de ajustat: 24.000 x 17/20 = 20.400 lei, în favoarea persoanei impozabile. Situaţia 2: În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operaţiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parţial (20%) pentru realizarea de operaţiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal. - Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035 - TVA dedusă conform plăţilor efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 18.000 lei, corespunzător celor 3 tranşe de plată efectuate. - Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 18.000 x 19/20 x 20% = 3.420 lei în favoarea statului. La 31.12.2017 se plăteşte şi ultima tranşă, TVA aferentă fiind de 6.000 lei. Se determină la momentul efectuării plăţii cuantumul TVA deductibile în funcţie de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 6.000 lei x 19/20 x 20% = 1.140 lei, care nu se pot deduce, întrucât corespund celor 19 ani rămaşi din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operaţiunilor scutite fără drept de deducere în proporţie de 20%. În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 4.860 lei (6.000 - 1.140). La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operaţiuni taxabile. - TVA dedusă: 24.000 - 3.420 - 1.140 = 19.440 lei - TVA nededusă: 1.140 lei - TVA dedusă iniţial şi ajustată în favoarea statului: 3.420 lei - TVA de ajustat - 17 ani - în favoarea persoanei impozabile B: 24.000 x 17/20 x 20% = 4.080 lei.
31)(20) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziţionate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achiziţiile intracomunitare de bunuri, importurile şi achiziţiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum şi a bunurilor de capital achiziţionate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (9), ţinând cont de plăţile efectuate astfel:
32)a) în anul achiziţiei se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;
33)b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăţilor efectuate în funcţie de pro rata definitivă din anul achiziţiei, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;
34)c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăţilor efectuate, în funcţie de pro rata definitivă;
35)d) în situaţia în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) şi ulterior se mai efectuează plăţi, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcţie de plăţile efectuate, diferenţa rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.
Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziţiei, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferenţa în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%. La data achiziţiei persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel: 24.000 lei x 30% = 7.200 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii martie 2016. Pro rata definitivă calculată la sfârşitul anului 2016 este de 40%. La sfârşitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferenţa de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă. Anul 2017 Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%. În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei). La data plăţii se calculează taxa de dedus, ţinând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziţiei utilajului: 12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017. Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârşitul anului este de 60%. La sfârşitul anului 2017 se fac următoarele calcule: Taxa deductibilă corespunzătoare plăţilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare): 24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei: 5 = 7.200 lei. Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel: 7.200 lei x 60% = 4.320 lei. Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel: 9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei: 5 = 2.880 lei. Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferenţa de 1.440 lei (4.320 lei - 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie. Anul 2018 Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%. În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei). La data plăţii se calculează taxa de dedus, ţinând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziţiei utilajului: 12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018. Ca urmare a efectuării acestei plăţi se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel: Taxa deductibilă corespunzătoare plăţilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare): 24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei: 5 = 9.600 lei. Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăţi se calculează astfel: 9.600 lei x 60% = 5.760 lei. Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este: 9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei: 5 = 3.840 lei. Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei - 3.840 lei), iar diferenţa de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017. Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei - 1.440 lei). În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcţie de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel: Taxa deductibilă corespunzătoare plăţilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare): 24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei: 5 = 9.600 lei. Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%). Se determină taxa deja dedusă pentru acest an: 9.600 lei + 4.800 lei+ 4.800 lei = 19.200 lei: 5 = 3.840 lei. Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei - 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează. Anul 2019 - pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%; - deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei; - deja dedusă: 3.840 lei; - ajustare în favoarea statului: 3.840 lei - 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei. În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârşitul anului 2019.
36)(21) Persoanele care aplică sistemul TVA la încasare, precum şi cele care au achiziţionat bunuri/servicii de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare şi trec la regimul special de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal aplică în mod corespunzător prevederile alin. (17) şi alin. (18) lit. a).